Учет расходов, выявленных при обнаружении ошибок прошлых лет

В практике, организациям приходится часто решать вопросы, связанные с ошибками в бухгалтерском учете, одним из которых является учет расходов прошлых лет выявленных в текущем периоде.

В случае, когда ошибки выявляются после того, как неправильные суммы нашли свое отражение в бухгалтерском учете, исправления вносятся таким образом: нужно составить бухгалтерскую справку, из которой было бы ясно, что исправляется, по какой причине и на какую сумму. Именно эта справка и будет служить тем первичным документом, на основании которого делается исправление. При этом она должна содержать те обязательные реквизиты, которые предусмотрены для первичных документов.

Ошибки прошлых лет в бухгалтерском и налоговом учете исправляются по разным правилам.

В отличие от Налогового кодекса РФ законодательство по бухгалтерскому учету не только не устанавливает обязанности изменения отчетности прошлого периода, но и прямо запрещает вносить в нее исправления. В п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. 67н сказано: в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. И только в том случае, если годовая бухгалтерская отчетность не утверждена на собрании акционеров (участников), бухгалтер вправе произвести исправления дополнительными записями декабря прошлого года.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета убытки прошлых лет, признанные организацией в отчетном году, являются прочими расходами и отражаются на одноименном счете 91-2 <Прочие расходы>.

В налоговом учете применяются иные правила.

Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Следовательно, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 Налогового кодекса РФ.

И только в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Если за прошлый период выявлена ошибка, которая привела к искажению суммы налога, то налогоплательщик должен подать уточненную декларацию за соответствующий период.

В текущем периоде между данными бухгалтерского и налогового учета возникают постоянные разницы, которые ведут к возникновению постоянного налогового актива.

Учитывая требования Налогового кодекса РФ о перерасчете налоговых обязательств при обнаружении в текущем (отчетном) периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в периоде совершения ошибок (ст. 54 НК РФ), суммы признанных внереализационных расходов в результате исправления ошибок должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету <Учет расчетов по налогу на прибыль> ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. 114н, указанные суммы внереализационных расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового актива.

В отчете о прибылях и убытках сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена в круглых скобках по отдельной строке, дополнительно вводимой организацией после строки <Текущий налог на прибыль>.

В случае если организация выявленную ошибку прошлых лет учтет для исчисления налогооблагаемой базы текущего периода, то при налоговом контроле налоговыми органами будут сделаны доначисления налога и как следствие пени и штрафа в соответствии с требованиями Налогового кодекса.

Арбитражная практика по рассмотрению подобных споров сложилась не в пользу налогоплательщиков. Суды разных округов соглашаются с представителями ИФНС и признают действия фирмы не соответствующими требованиям налогового законодательства. В качестве примера приведем несколько судебных решений - постановления ФАС СЗО от 08.11.2006 г. А21-7106/2005, от 13.06.2006 г. А42-9863/2005 и от 05.05.2006 г. А42-11873/04, ФАС ВВО от 07.06.2006 г. А43-41481/2005-32-1225 и от 01.03.2006 г. А11-5827/2005-К2-24/239, ФАС УО от 20.06.2006 г. Ф09-5034/06-С7, ФАС ЗСО от 23.10.2006 г. Ф04-7028/2006 (27704-А46-37), от 23.08.2006 г. Ф04-5246/2006(25535-А46-33), ФАС ПО от 26.02.2006 г. А72-8844/05-6/540, ФАС УО от 11.04.2007 г. Ф09-1533/07-С3, от 23.01.2006 г. Ф09-6175/05-С7 и др. При этом судебные решения похожи не только тем, что победу одержала ИФНС, но и ходом рассуждений судей. Во всех постановлениях ключевым был тот факт, что неучтенные организацией ранее первичные документы позволяют однозначно определить период возникновения расходов. Поэтому суды считали, что перерасчет налоговых обязательств за прошлые годы становится обязанностью предприятия, а не его правом.

Согласно ст. 18 Федерального закона от 21.11.1996 г. 129-ФЗ <О бухгалтерском учете> руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с ст. 15.5, 15.11 <Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях> от 30.12.2001 г. 195-ФЗ, руководитель организации несет административную ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской и налоговой отчетности, и влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

Ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ предусматривают уголовную ответственность, если не представлена налоговая декларация или иные документы либо в декларацию включены заведомо ложные сведения и наказывается арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Директор аудиторской фирмы <ИнфорМ>

М.В. Левченко

Директор компании

Левченко Марина Валерьевна

С 1995 г. по настоящее время возглавляет и несет ответственность за осуществление крупных проектов фирмы

Подробнее

Наши услуги

  • Аудиторские проверки с предоставлением аудиторского заключения
  • Консультации по бухгалтерскому учету, налогообложению и управлению финансами
  • Рекомендации по оптимизации ведения бухгалтерского учета и налогообложения

Также полезные материалы: Вопрос-ответ